第十二章　生產(chǎn)循環(huán)審計
第十二章　生產(chǎn)循環(huán)審計 第一節(jié)　生產(chǎn)循環(huán)的特性 　　生產(chǎn)循環(huán)涉及的憑證和記錄與主要業(yè)務活動如下： |主要業(yè)務活動 |相關(guān)部門 |相關(guān)憑證和記錄 | |（1）計劃和安排生|生產(chǎn)計劃部門|生產(chǎn)通知單 | |產(chǎn) | | | |（2）發(fā)出原材料 |倉庫部門 |領(lǐng)料單 | |（3）生產(chǎn)產(chǎn)品 |生產(chǎn)部門 |生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量與工時記錄| |（4）核算產(chǎn)品成本|會計部門 |生產(chǎn)過程和成本核算過程中的| | | |各種記錄 | |（5）儲存產(chǎn)成品 |倉庫部門 |入庫單 | |（6）發(fā)出產(chǎn)成品 |發(fā)運部門 |發(fā)運通知單、出庫單 | 　　第二節(jié)　內(nèi)部控制測試和交易的實質(zhì)性測試 　　一、生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制及測試概述 　　存貨的內(nèi)部控制（見購貨與付款循環(huán)審計） 　　[pic] 　　二、生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制及測試 　　1．成本會計制度的測試 　?。?）直接材料成本測試 　　（2）直接人工成本測試 　?。?）制造費用的測試 　?。?）生產(chǎn)成本在當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試 　　2．工薪內(nèi)部控制的測試 　　三、交易的實質(zhì)性測試 　　該循環(huán)有關(guān)交易實質(zhì)性測試的重點是有關(guān)成本的測試、分析性復核的運用、存貨的 監(jiān)盤以及存貨計價的測試。 　　 　　第三節(jié)　存貨成本審計 　　考生應一般了解存貨成本審計的主要內(nèi)容，如直接材料成本的審計、直接人工成本 的審計、制造費用的審計和主營業(yè)務成本的審計。 　　第四節(jié)　分析性復核 　　注冊會計師在生產(chǎn)循環(huán)審計過程中往往需要大量運用分析性復核來獲取審計證據(jù)， 并協(xié)助形成恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論。 　　[pic] 　　一、簡單比較法 　　對生產(chǎn)循環(huán)的相關(guān)項目運用簡單比較法進行分析性復核，主要是判斷其總體合理性 、確定審計的重點。 　　二、比率分析法 |公 |存貨周期率＝（銷售成本/平均|毛利率＝[（銷售收入－銷 | |式 |存貨）×100% |售成本）/銷售收入]×100% | |含 |用以衡量銷售能力和存貨是否 |反映盈利能力的主要指標，| |義 |積壓的指標。 |衡量成本控制及銷售價格的| | | |變化。 | |指 |①有意或無意地減少存貨儲備；|（1）銷售價格發(fā)生變動； | |標 |②存貨管理或控制程序發(fā)生變動|（2）銷售產(chǎn)品總體結(jié)構(gòu)發(fā) | |波 |； |生變　　 動； | |動 |③存貨成本項目發(fā)生變動； |（3）單位產(chǎn)品成本發(fā)生變 | |分 |④存貨核算方法發(fā)生變動； |動； | |析 |⑤存貨跌價準備計提基礎(chǔ)或沖銷|（4）固定制造費用比重較 | | |政 　策發(fā)生變動； |大時　　 銷售數(shù)量發(fā)生變 | | |⑥銷售額發(fā)生大幅度變動。 |動。 | 　　這里應該掌握在生產(chǎn)循環(huán)的分析性復核中運用簡單比較法進行各期、各年內(nèi)直接材 料、直接人工、制造費用、生產(chǎn)成本、主營業(yè)務成本等項目金額進行合理性評價；編制 分析費用項目分析表；計算分析存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率，并就其產(chǎn)生波動的原因進行分析 。 　　第五節(jié)　存貨監(jiān)盤 　　本節(jié)的內(nèi)容可以說是本書變動最大的地方，無論是從整體框架上還是從細節(jié)描述上 都作了巨大修改，本節(jié)因為是在《獨立審計具體準則第26號——存貨監(jiān)盤》基礎(chǔ)上編寫的， 因此更突出了對存貨監(jiān)盤實務的指導作用，可以說徹底摒棄了原教材的相關(guān)內(nèi)容安排， 但這并不是說原教材內(nèi)容的不正確。建議參照《獨立審計具體準則第26號——存貨監(jiān)盤》原 文復習， 　　一、存貨監(jiān)盤的定義和作用 　　存貨監(jiān)盤，是指注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點，并進行適當?shù)某椴椤?存貨監(jiān)盤有兩層含義，一是注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點，二是注冊會計 師根據(jù)需要進行適當?shù)某椴椤?　　注冊會計師對存貨審計的目標是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便確證被審計單位 管理當局對會計報表的有關(guān)認定。與存在、完整性和所有權(quán)相關(guān)的審計目標是獲取證據(jù) 于確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在，并屬于被審計單位的合法財產(chǎn)，同時也已 經(jīng)反映了被審計單位擁有的全部存貨。存貨監(jiān)盤作為一項核心的審計程序，通?？赏瑫r 實現(xiàn)上述多項審計目標。 　　二、存貨監(jiān)盤計劃 　　（一）制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求 　　注冊會計師應當根據(jù)被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等 情況，在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤作出 合理安排。 　　（二）制定存貨監(jiān)盤計劃應實施的工作 　　注冊會計師在編制存貨監(jiān)盤計劃時，應當實施的工作和應考慮事項： 　　1．了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項目的重要程度及存放場所 　　2．了解存貨會計系統(tǒng)及其他相關(guān)的內(nèi)部控制 　　3．評價與存貨相關(guān)的固有風險、控制風險和檢查風險及重要性 　　4．查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿 　　5．考慮實地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨 　　6．考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作 　　7．復核或管理當局討論其存貨盤點計劃 　　三、存貨監(jiān)盤程序 　　（一）觀察程序 　　在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤點范圍的 存貨是否已適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范 圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。 　　在被審計單位盤點存貨過程中，注冊會計師應觀察盤點計劃是否得到貫徹執(zhí)行，盤 點結(jié)果是否準確記錄。 　?。ǘ┏椴槌绦?　　注冊會計師應當進行適當抽查，將抽查結(jié)果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成 相應記錄。抽查的目的既可以是為了確證被審計單位的盤點計劃得到適當?shù)膱?zhí)行（控制 測試），也可以是為了證實被審計單位的存貨實物總額（實質(zhì)性測試）。 　　抽查的范圍通常包括所有盤點工作小組的盤點內(nèi)容以及難以盤點或隱蔽性較強的存 貨。如果注冊會計師對被審計單位的有關(guān)程序不滿意，或者注冊會計師未能觀察到相當 比重的存貨盤點項目，注冊會計師應當實施實質(zhì)性盤點程序。需要特別說明的是，注冊 會計師應盡可能地避免被審計單位了解自己將抽取測試的存貨項目。 　　在抽查時，注冊會計師應當從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤 點記錄的準確性；注冊會計師還應當從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄，以測 試存貨盤點記錄的完整性。 　?。ㄈ┬枰貏e關(guān)注的情況 　　1．關(guān)注存貨的移動情況，防止遺漏或重復盤點。 　　2．關(guān)注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時及 殘次的存貨。 　　3．獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否 正確。 　　4．在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應當獲取存貨驗收入庫、裝運出庫以及內(nèi)部轉(zhuǎn)移 截止等信息，以便將來追查至被審計單位的會計記錄。 　　（四）存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作 　　在被審計單位存貨盤點結(jié)束前，注冊會計師應當： 　　（1）再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點； 　?。?）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號 ，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。 　?。?）如果存貨盤點日不是資產(chǎn)負債表日，注冊會計師應當實施適當?shù)膶徲嫵绦?，確 定盤點日與資產(chǎn)負債表日之間存貨的變動是否已作正確的記錄。 　　在永續(xù)盤存制下，如果永續(xù)盤存記錄與存貨盤點結(jié)果之間出現(xiàn)重大差異，注冊會計 師應當實施追加審計程序，查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已作適當?shù)恼{(diào)整。 　　四、特殊情況的處理 　?。ㄒ唬┯捎诖尕浀男再|(zhì)和位置而無法實施監(jiān)盤程序 　　如果由于被審計單位存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實施存貨監(jiān)盤，注冊會計師 應當考慮能否實施替代審計程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分，適當?shù)膶徲嬜C 據(jù)。注冊會計師實施的替代審計程序主要包括：（1）檢查進貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及 其他相關(guān)資料；（2）檢查資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證；（3）向顧客或供應商 函證。 　?。ǘ┮虿豢深A見的因素導致無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單 位的期末存貨盤點已經(jīng)完成 　　（三）委托其他單位保管或已經(jīng)質(zhì)押的存貨 　　對被審計單位委托其他單位保管的或已作質(zhì)押的存貨，注冊會計師應當向保管人或 債權(quán)人函證。 　?。ㄋ模┦状谓邮芪械那闆r 　　當注冊會計師首次接受委托未能對上期期末存貨實施監(jiān)盤，且該存貨對本期會計報 表存在重大影響時，注冊會計師應當實施以下一項或多項審計程序，以獲取有關(guān)本期期 初存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 　　1．查閱前任注冊會計師工作底稿 　　2．審閱上期存貨盤點記錄及文件 　　3．抽查上期存貨交易記錄 　　4．運用毛利百分比法等進行分析 　　第六節(jié)　存貨計價審計和截止審計 　　一、存貨計價審計 　　上述監(jiān)盤程序只能對存貨的結(jié)存數(shù)量予以確認。為驗證會計報表上存貨余額的真實 性，還必須對存貨計價進行審計。有關(guān)存貨的計價也是歷年考試的重點，主要以客觀題 為主。 　　樣本的選擇：選樣時應著重結(jié)存余額較大、且價格變化較頻繁的項目 　?、?應從已盤點的且單價和總金額已經(jīng)記入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇； 　?、?考慮所選樣本的代表性； 　　③ 抽樣方法一般采用分層抽樣法； 　　④ 抽樣規(guī)模應足以推斷總體的情況。 　　計價方法的確認： 　　①了解企業(yè)存貨的計價方法； 　?、陉P(guān)注被審計單位所選計價方法的合理性與一致性。 　　計價審計： 　　一是對存貨價格的組成內(nèi)容予以審核； 　　二是按照所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本進行計價審計。 　　如果企業(yè)對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計價，則注冊會計師應充分 關(guān)注企業(yè)對存貨可變現(xiàn)凈值的確定。 　　二、存貨截止審計 　?。?）存貨截止審計　檢查截止到12月31日，所購入并已包括在12月31日存貨盤點范 圍內(nèi)的存貨。在會計上，存貨及其對應的會計科目是否一并記入當年會計報表內(nèi)。 　?。?）存貨正確截止的關(guān)鍵　存貨實物納入盤點范圍的時間與存貨引起的借貸雙方會 計科目的入賬時間都處于同一會計期間。 　?、儇浀娇钗锤丁∪绻斈?2月31日購入貨物，并已包括在當年12月31日的實物盤點范 圍內(nèi)，而購貨發(fā)票于次年1月2日才收到，并已記入次年1月份賬內(nèi)，當年12月份賬上并無 進貨和對應的負債記錄，這就少計了存貨和應付賬款。 　?、诳罡敦浳吹健∪绻诋斈?2月31日就收到一張購貨發(fā)票，并記入當年12月份賬內(nèi)， 而這張發(fā)票所對應的存貨實物卻在次年1月2日才收到，未包括在當年年底的盤點范圍內(nèi) ，如果采用實地盤存制的話，這樣就有可能當期銷貨成本，虛減本年的利潤。 　?。?）存貨截止審計的主要方法 　?、儇浛顑汕濉〕椴榇尕洷P點日前后的購貨發(fā)票與驗收報告（或入庫單），檔案中的每 張發(fā)票均附有驗收報告（或入庫單），12月底入賬的發(fā)票如果附有12月31日或之前日期 的驗收報告（或入庫單），則貨物肯定已經(jīng)入庫，并包括在本年的實地盤點存貨范圍內(nèi) ； 　?、诳罡敦浳吹健∪绻炇請蟾嫒掌跒?月份的日期，則貨物不會列入年底實地盤點的 存貨中； 　　③貨到款未付　如果僅有驗收報告（或入庫單）而并無購貨發(fā)票，則應認真審核每一 驗收報告單上面是否加蓋暫估入庫印章，并以暫估價記入當年存貨賬內(nèi)，待次年年初以 紅字沖銷。 　?。?）存貨截止審計的另一種方法 　　審閱驗的部門的業(yè)務記錄，凡是接近年底（包括次年年初）購入的貨物，必須查明 相對應的購貨發(fā)票是否同期入賬，對于未收到購貨發(fā)票的入庫存貨，是否將入庫單分開 存放并暫估入賬。 　　注意：在確定截止審樣本時，一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干 日，按順序選取較大金額購貨業(yè)務的發(fā)票或驗收報告作審計樣本。截止審計完成后，對 于發(fā)現(xiàn)的截止錯誤，應提請被審計單位做必要的賬務調(diào)整。 　　 　　第七節(jié)　應付工資審計 　　第八節(jié)　其他相關(guān)賬戶審計 　　 　　歷年考題評析 　　單項選擇題： 　　1．（2003年試題）在對K公司2002年度會計報表進行審計時，A注冊會計師負責生產(chǎn) 循環(huán)的審計。在審計過程中遇到以下問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。 　?。?）在實施分析性復核和其他相關(guān)審計程序后，注意到K公司存在以下對本期生產(chǎn) 成本產(chǎn)生重大影響的事項，其中會計處理錯誤的是（　）。 　　A．固定資產(chǎn)大修理費用的核算由原采用預提方式改為發(fā)生時一次性計入當期費用， 未進行追溯調(diào)整。本期...
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