第十二章　生產(chǎn)循環(huán)審計
第十二章　生產(chǎn)循環(huán)審計 第一節(jié)　生產(chǎn)循環(huán)的特性 　　生產(chǎn)循環(huán)涉及的憑證和記錄與主要業(yè)務活動如下： |主要業(yè)務活動 |相關部門 |相關憑證和記錄 | |（1）計劃和安排生|生產(chǎn)計劃部門|生產(chǎn)通知單 | |產(chǎn) | | | |（2）發(fā)出原材料 |倉庫部門 |領料單 | |（3）生產(chǎn)產(chǎn)品 |生產(chǎn)部門 |生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量與工時記錄| |（4）核算產(chǎn)品成本|會計部門 |生產(chǎn)過程和成本核算過程中的| | | |各種記錄 | |（5）儲存產(chǎn)成品 |倉庫部門 |入庫單 | |（6）發(fā)出產(chǎn)成品 |發(fā)運部門 |發(fā)運通知單、出庫單 | 　　第二節(jié)　內部控制測試和交易的實質性測試 　　一、生產(chǎn)循環(huán)內部控制及測試概述 　　存貨的內部控制（見購貨與付款循環(huán)審計） 　　[pic] 　　二、生產(chǎn)循環(huán)內部控制及測試 　　1．成本會計制度的測試 　?。?）直接材料成本測試 　　（2）直接人工成本測試 　?。?）制造費用的測試 　　（4）生產(chǎn)成本在當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試 　　2．工薪內部控制的測試 　　三、交易的實質性測試 　　該循環(huán)有關交易實質性測試的重點是有關成本的測試、分析性復核的運用、存貨的 監(jiān)盤以及存貨計價的測試。 　　 　　第三節(jié)　存貨成本審計 　　考生應一般了解存貨成本審計的主要內容，如直接材料成本的審計、直接人工成本 的審計、制造費用的審計和主營業(yè)務成本的審計。 　　第四節(jié)　分析性復核 　　注冊會計師在生產(chǎn)循環(huán)審計過程中往往需要大量運用分析性復核來獲取審計證據(jù)， 并協(xié)助形成恰當?shù)膶徲嫿Y論。 　　[pic] 　　一、簡單比較法 　　對生產(chǎn)循環(huán)的相關項目運用簡單比較法進行分析性復核，主要是判斷其總體合理性 、確定審計的重點。 　　二、比率分析法 |公 |存貨周期率＝（銷售成本/平均|毛利率＝[（銷售收入－銷 | |式 |存貨）×100% |售成本）/銷售收入]×100% | |含 |用以衡量銷售能力和存貨是否 |反映盈利能力的主要指標，| |義 |積壓的指標。 |衡量成本控制及銷售價格的| | | |變化。 | |指 |①有意或無意地減少存貨儲備；|（1）銷售價格發(fā)生變動； | |標 |②存貨管理或控制程序發(fā)生變動|（2）銷售產(chǎn)品總體結構發(fā) | |波 |； |生變　　 動； | |動 |③存貨成本項目發(fā)生變動； |（3）單位產(chǎn)品成本發(fā)生變 | |分 |④存貨核算方法發(fā)生變動； |動； | |析 |⑤存貨跌價準備計提基礎或沖銷|（4）固定制造費用比重較 | | |政 　策發(fā)生變動； |大時　　 銷售數(shù)量發(fā)生變 | | |⑥銷售額發(fā)生大幅度變動。 |動。 | 　　這里應該掌握在生產(chǎn)循環(huán)的分析性復核中運用簡單比較法進行各期、各年內直接材 料、直接人工、制造費用、生產(chǎn)成本、主營業(yè)務成本等項目金額進行合理性評價；編制 分析費用項目分析表；計算分析存貨周轉率和毛利率，并就其產(chǎn)生波動的原因進行分析 。 　　第五節(jié)　存貨監(jiān)盤 　　本節(jié)的內容可以說是本書變動最大的地方，無論是從整體框架上還是從細節(jié)描述上 都作了巨大修改，本節(jié)因為是在《獨立審計具體準則第26號——存貨監(jiān)盤》基礎上編寫的， 因此更突出了對存貨監(jiān)盤實務的指導作用，可以說徹底摒棄了原教材的相關內容安排， 但這并不是說原教材內容的不正確。建議參照《獨立審計具體準則第26號——存貨監(jiān)盤》原 文復習， 　　一、存貨監(jiān)盤的定義和作用 　　存貨監(jiān)盤，是指注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點，并進行適當?shù)某椴椤?存貨監(jiān)盤有兩層含義，一是注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點，二是注冊會計 師根據(jù)需要進行適當?shù)某椴椤?　　注冊會計師對存貨審計的目標是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便確證被審計單位 管理當局對會計報表的有關認定。與存在、完整性和所有權相關的審計目標是獲取證據(jù) 于確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在，并屬于被審計單位的合法財產(chǎn)，同時也已 經(jīng)反映了被審計單位擁有的全部存貨。存貨監(jiān)盤作為一項核心的審計程序，通?？赏瑫r 實現(xiàn)上述多項審計目標。 　　二、存貨監(jiān)盤計劃 　?。ㄒ唬┲贫ù尕洷O(jiān)盤計劃的基本要求 　　注冊會計師應當根據(jù)被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內部控制的有效性等 情況，在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤作出 合理安排。 　　（二）制定存貨監(jiān)盤計劃應實施的工作 　　注冊會計師在編制存貨監(jiān)盤計劃時，應當實施的工作和應考慮事項： 　　1．了解存貨的內容、性質、各存貨項目的重要程度及存放場所 　　2．了解存貨會計系統(tǒng)及其他相關的內部控制 　　3．評價與存貨相關的固有風險、控制風險和檢查風險及重要性 　　4．查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿 　　5．考慮實地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質特殊的存貨 　　6．考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作 　　7．復核或管理當局討論其存貨盤點計劃 　　三、存貨監(jiān)盤程序 　　（一）觀察程序 　　在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤點范圍的 存貨是否已適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范 圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。 　　在被審計單位盤點存貨過程中，注冊會計師應觀察盤點計劃是否得到貫徹執(zhí)行，盤 點結果是否準確記錄。 　　（二）抽查程序 　　注冊會計師應當進行適當抽查，將抽查結果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成 相應記錄。抽查的目的既可以是為了確證被審計單位的盤點計劃得到適當?shù)膱?zhí)行（控制 測試），也可以是為了證實被審計單位的存貨實物總額（實質性測試）。 　　抽查的范圍通常包括所有盤點工作小組的盤點內容以及難以盤點或隱蔽性較強的存 貨。如果注冊會計師對被審計單位的有關程序不滿意，或者注冊會計師未能觀察到相當 比重的存貨盤點項目，注冊會計師應當實施實質性盤點程序。需要特別說明的是，注冊 會計師應盡可能地避免被審計單位了解自己將抽取測試的存貨項目。 　　在抽查時，注冊會計師應當從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤 點記錄的準確性；注冊會計師還應當從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄，以測 試存貨盤點記錄的完整性。 　?。ㄈ┬枰貏e關注的情況 　　1．關注存貨的移動情況，防止遺漏或重復盤點。 　　2．關注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時及 殘次的存貨。 　　3．獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否 正確。 　　4．在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應當獲取存貨驗收入庫、裝運出庫以及內部轉移 截止等信息，以便將來追查至被審計單位的會計記錄。 　?。ㄋ模┐尕洷O(jiān)盤結束時的工作 　　在被審計單位存貨盤點結束前，注冊會計師應當： 　?。?）再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點； 　　（2）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號 ，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。 　?。?）如果存貨盤點日不是資產(chǎn)負債表日，注冊會計師應當實施適當?shù)膶徲嫵绦?，確 定盤點日與資產(chǎn)負債表日之間存貨的變動是否已作正確的記錄。 　　在永續(xù)盤存制下，如果永續(xù)盤存記錄與存貨盤點結果之間出現(xiàn)重大差異，注冊會計 師應當實施追加審計程序，查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已作適當?shù)恼{整。 　　四、特殊情況的處理 　　（一）由于存貨的性質和位置而無法實施監(jiān)盤程序 　　如果由于被審計單位存貨的性質或位置等原因導致無法實施存貨監(jiān)盤，注冊會計師 應當考慮能否實施替代審計程序，獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分，適當?shù)膶徲嬜C 據(jù)。注冊會計師實施的替代審計程序主要包括：（1）檢查進貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及 其他相關資料；（2）檢查資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證；（3）向顧客或供應商 函證。 　?。ǘ┮虿豢深A見的因素導致無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單 位的期末存貨盤點已經(jīng)完成 　　（三）委托其他單位保管或已經(jīng)質押的存貨 　　對被審計單位委托其他單位保管的或已作質押的存貨，注冊會計師應當向保管人或 債權人函證。 　?。ㄋ模┦状谓邮芪械那闆r 　　當注冊會計師首次接受委托未能對上期期末存貨實施監(jiān)盤，且該存貨對本期會計報 表存在重大影響時，注冊會計師應當實施以下一項或多項審計程序，以獲取有關本期期 初存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 　　1．查閱前任注冊會計師工作底稿 　　2．審閱上期存貨盤點記錄及文件 　　3．抽查上期存貨交易記錄 　　4．運用毛利百分比法等進行分析 　　第六節(jié)　存貨計價審計和截止審計 　　一、存貨計價審計 　　上述監(jiān)盤程序只能對存貨的結存數(shù)量予以確認。為驗證會計報表上存貨余額的真實 性，還必須對存貨計價進行審計。有關存貨的計價也是歷年考試的重點，主要以客觀題 為主。 　　樣本的選擇：選樣時應著重結存余額較大、且價格變化較頻繁的項目 　?、?應從已盤點的且單價和總金額已經(jīng)記入存貨匯總表的結存存貨中選擇； 　?、?考慮所選樣本的代表性； 　?、?抽樣方法一般采用分層抽樣法； 　　④ 抽樣規(guī)模應足以推斷總體的情況。 　　計價方法的確認： 　　①了解企業(yè)存貨的計價方法； 　　②關注被審計單位所選計價方法的合理性與一致性。 　　計價審計： 　　一是對存貨價格的組成內容予以審核； 　　二是按照所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本進行計價審計。 　　如果企業(yè)對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計價，則注冊會計師應充分 關注企業(yè)對存貨可變現(xiàn)凈值的確定。 　　二、存貨截止審計 　　（1）存貨截止審計　檢查截止到12月31日，所購入并已包括在12月31日存貨盤點范 圍內的存貨。在會計上，存貨及其對應的會計科目是否一并記入當年會計報表內。 　?。?）存貨正確截止的關鍵　存貨實物納入盤點范圍的時間與存貨引起的借貸雙方會 計科目的入賬時間都處于同一會計期間。 　?、儇浀娇钗锤丁∪绻斈?2月31日購入貨物，并已包括在當年12月31日的實物盤點范 圍內，而購貨發(fā)票于次年1月2日才收到，并已記入次年1月份賬內，當年12月份賬上并無 進貨和對應的負債記錄，這就少計了存貨和應付賬款。 　　②款付貨未到　如果在當年12月31日就收到一張購貨發(fā)票，并記入當年12月份賬內， 而這張發(fā)票所對應的存貨實物卻在次年1月2日才收到，未包括在當年年底的盤點范圍內 ，如果采用實地盤存制的話，這樣就有可能當期銷貨成本，虛減本年的利潤。 　?。?）存貨截止審計的主要方法 　?、儇浛顑汕濉〕椴榇尕洷P點日前后的購貨發(fā)票與驗收報告（或入庫單），檔案中的每 張發(fā)票均附有驗收報告（或入庫單），12月底入賬的發(fā)票如果附有12月31日或之前日期 的驗收報告（或入庫單），則貨物肯定已經(jīng)入庫，并包括在本年的實地盤點存貨范圍內 ； 　?、诳罡敦浳吹健∪绻炇請蟾嫒掌跒?月份的日期，則貨物不會列入年底實地盤點的 存貨中； 　　③貨到款未付　如果僅有驗收報告（或入庫單）而并無購貨發(fā)票，則應認真審核每一 驗收報告單上面是否加蓋暫估入庫印章，并以暫估價記入當年存貨賬內，待次年年初以 紅字沖銷。 　?。?）存貨截止審計的另一種方法 　　審閱驗的部門的業(yè)務記錄，凡是接近年底（包括次年年初）購入的貨物，必須查明 相對應的購貨發(fā)票是否同期入賬，對于未收到購貨發(fā)票的入庫存貨，是否將入庫單分開 存放并暫估入賬。 　　注意：在確定截止審樣本時，一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干 日，按順序選取較大金額購貨業(yè)務的發(fā)票或驗收報告作審計樣本。截止審計完成后，對 于發(fā)現(xiàn)的截止錯誤，應提請被審計單位做必要的賬務調整。 　　 　　第七節(jié)　應付工資審計 　　第八節(jié)　其他相關賬戶審計 　　 　　歷年考題評析 　　單項選擇題： 　　1．（2003年試題）在對K公司2002年度會計報表進行審計時，A注冊會計師負責生產(chǎn) 循環(huán)的審計。在審計過程中遇到以下問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。 　?。?）在實施分析性復核和其他相關審計程序后，注意到K公司存在以下對本期生產(chǎn) 成本產(chǎn)生重大影響的事項，其中會計處理錯誤的是（　）。 　　A．固定資產(chǎn)大修理費用的核算由原采用預提方式改為發(fā)生時一次性計入當期費用， 未進行追溯調整。本期...
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