一、成本管理的屬性與成本管理的兩個方面
　　成本，通常是指產(chǎn)品的生產(chǎn)成本（注：本文所論及的成本僅指生產(chǎn)成本，而非任意的成本類別。）。成本作為經(jīng)濟范疇，是指為獲得一定的產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的生產(chǎn)性耗費。這種耗費既同社會生產(chǎn)力相聯(lián)系，也同社會生產(chǎn)關(guān)系相聯(lián)系。前者決定了成本管理必然要服從一定的效益目標，后者則決定了成本管理必然要服從一定的利益目標。

　　1.成本與經(jīng)濟效益的關(guān)系

　　撇開成本的社會形式，成本表現(xiàn)為生產(chǎn)過程的生產(chǎn)要素耗費，反映著生產(chǎn)者所投入的生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)換為一定量產(chǎn)品的物質(zhì)技術(shù)關(guān)系。經(jīng)濟效益作為生產(chǎn)者從事生產(chǎn)活動所獲得的凈收益，其量的大小則由這一物質(zhì)技術(shù)關(guān)系所規(guī)定。這一物質(zhì)技術(shù)關(guān)系包含兩個方面：一是指投入生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)要素的配置關(guān)系，二是指投入與產(chǎn)出的轉(zhuǎn)換關(guān)系。投入生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)要素的配置結(jié)構(gòu)越合理，生產(chǎn)要素向產(chǎn)品的轉(zhuǎn)換效率越高，同量的生產(chǎn)要素投入獲得的產(chǎn)出就越多，或者說單位產(chǎn)出耗用的生產(chǎn)要素越少，單位產(chǎn)品成本越低，在產(chǎn)品售價既定的前提下，經(jīng)濟效益就越好。

　　人類的生產(chǎn)活動是一種再生產(chǎn)活動，為使再生產(chǎn)活動持續(xù)進行，必須使消耗的生產(chǎn)要素得到補償，補償?shù)某叨韧瑯尤Q于投入的生產(chǎn)要素與其產(chǎn)出的物質(zhì)技術(shù)關(guān)系。人們只有不斷地完善與優(yōu)化這一物質(zhì)技術(shù)關(guān)系，逐漸降低維持再生產(chǎn)活動的生產(chǎn)要素的補償量，才能不斷地增加凈產(chǎn)出，為擴大再生產(chǎn)提供日益強大的物質(zhì)基礎(chǔ)，進而有效地解決資源的有限性與欲求無限性的矛盾，使人們的需要獲得更大范圍、更高程度的滿足。

　　2.成本與經(jīng)濟利益的關(guān)系

　　成本不僅僅與經(jīng)濟效益相關(guān)，也同經(jīng)濟利益相關(guān)。這是因為成本作為在一定生產(chǎn)關(guān)系下所發(fā)生的生產(chǎn)耗費，不僅反映著生產(chǎn)要素的生產(chǎn)效率，而且反映著一定的經(jīng)濟利益關(guān)系。

　　第一，成本體現(xiàn)著特定的生產(chǎn)關(guān)系。成本作為生產(chǎn)耗費及其補償?shù)某叨?，總是與特定的主體聯(lián)系在一起的。主體不同，成本構(gòu)成、內(nèi)容也會有所不同。按照馬克思的成本價格理論觀點[1]，由于生產(chǎn)商品的活勞動耗費中為資本家提供剩余價值的勞動部分，不需資本家支付任何代價，所以，對資本家來說，商品的生產(chǎn)費用，是由資本的耗費來計量的，亦即生產(chǎn)成本包括生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移價值C與勞動力工資V兩個組成部分。而在小商品生產(chǎn)者看來，商品的生產(chǎn)性耗費僅指物化勞動耗費，活勞動耗費則不在商品的生產(chǎn)性耗費之列。可見，生產(chǎn)關(guān)系不同，生產(chǎn)要素耗費與補償?shù)闹黧w不同，生產(chǎn)成本的構(gòu)成就不同，所體現(xiàn)的經(jīng)濟利益關(guān)系也就不同。

　　第二，成本構(gòu)成體現(xiàn)著一定的分配關(guān)系。比如，包含在成本中的工資、津貼、補助、福利費等項目，就是勞動者參與收益分配的具體方式。生產(chǎn)經(jīng)營者既可以通過提高勞動生產(chǎn)率以降低單位產(chǎn)品中的費用支出，也可以通過降低工資水平、縮減補貼與津貼、裁減人員等形式壓低成本費用水平。前者體現(xiàn)著人與自然關(guān)系的優(yōu)化，后者則體現(xiàn)著人們之間的經(jīng)濟利益關(guān)系的變動。

　　第三，成本作為生產(chǎn)耗費的補償尺度，其大小必然會對生產(chǎn)者的凈產(chǎn)出量發(fā)生影響，進而對相關(guān)利益者的經(jīng)濟利益格局發(fā)生影響。在總產(chǎn)出既定的前提下，凈產(chǎn)出量的大小無疑由補償成本量的大小來規(guī)定。這樣，在一定的生產(chǎn)關(guān)系下，比如在生產(chǎn)資料所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離或國家以所得稅形式參與生產(chǎn)者的經(jīng)營成果的分配時，生產(chǎn)經(jīng)營者人為地少計補償成本，虛增凈產(chǎn)品，以夸大業(yè)績，或生產(chǎn)資料所有者人為地多計補償成本，虛減凈產(chǎn)出，以降低稅負的行為便可能發(fā)生。為形成合理的經(jīng)濟利益格局而進行的成本管理，顯然不屬于效益管理的范疇，而屬于利益管理的范疇。

　　綜上所述，成本作為經(jīng)濟范疇，一方面反映著人們的生產(chǎn)耗費與生產(chǎn)效率水平，體現(xiàn)著人與自然的關(guān)系；另一方面又反映著一定的生產(chǎn)關(guān)系和分配關(guān)系，體現(xiàn)著人與人之間的經(jīng)濟利益關(guān)系。與此相應(yīng)，成本管理也必然包含兩個方面，即成本的效益管理方面與成本的利益管理方面。



二、確認成本管理兩個方面的理論意義與實踐意義
　　確認成本管理的兩個方面，將成本的效益管理與成本的利益管理區(qū)別開來，無論是對構(gòu)建科學(xué)的成本管理學(xué)科體系，還是對加強成本的實際管理均具有重要意義。

　　1.確認成本管理的兩個方面，對架構(gòu)科學(xué)的成本管理學(xué)科體系的重要意義我國的成本管理學(xué)和成本會計學(xué)均將成本管理和成本核算的目的歸結(jié)為降低成本，提高經(jīng)濟效益。比如，作為全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試指定用書的《成本會計》，對成本會計的任務(wù)做了如下闡述：“成本會計不可能全面地實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營者管理各個方面的要求，而只能在成本會計對象和職能的范圍內(nèi)，以達到降低成本、費用，提高經(jīng)濟效益的目的。”[2]筆者認為，這種把成本管理僅僅歸結(jié)為效益管理，而忽視成本管理與利益管理聯(lián)系的成本管理理論，既不能如實地反映成本管理實際，也不利于人們?nèi)娴卣J識成本管理的功能與充分地發(fā)揮成本管理的作用。

　　如果只承認成本管理與經(jīng)濟效益的聯(lián)系，而不承認成本管理與經(jīng)濟利益的聯(lián)系，下列問題就難以得到清楚的解釋。如，既然進行成本管理的目的只是為了降低成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，為什么還會發(fā)生企業(yè)亂擠亂攤成本的現(xiàn)象？國家治理成本作假有何必要？既然進行成本管理的目的只是為了降低成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，成本管理就應(yīng)該是一種企業(yè)行為，為什么國家還要規(guī)定成本范圍和制定相關(guān)的核算原則？既然進行成本管理的目的只是為了降低成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，為什么還會形成財務(wù)會計成本核算和管理會計成本核算兩大不同的成本核算體系？凡此種種，均反映了將成本管理的目的僅僅歸結(jié)為提高經(jīng)濟效益這一理論觀點的缺陷。要想構(gòu)建使成本管理實際得到全面的理解和使成本管理實踐得到正確指導(dǎo)的、科學(xué)的成本管理理論體系，無疑必須以對成本管理的效益與利益兩個方面的認識為基礎(chǔ)。正是因為成本在反映著一定的生產(chǎn)效率的同時，還體現(xiàn)著一定的生產(chǎn)關(guān)系和分配關(guān)系，成本管理在實現(xiàn)經(jīng)濟效益目標的同時，還要實現(xiàn)經(jīng)濟利益合理化的目標，才有國家規(guī)定成本范圍，分別進行財務(wù)會計成本核算與管理會計成本核算的必要。

　　基于對成本管理兩個方面-效益管理與利益管理的認識，筆者認為，科學(xué)的成本管理理論體系，應(yīng)主要包括以下內(nèi)容：一是闡明成本與經(jīng)濟效益、經(jīng)濟利益的關(guān)系，架構(gòu)內(nèi)涵效益成本管理子系統(tǒng)與利益成本管理子系統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)；二是闡明各成本管理子系統(tǒng)的管理主體、管理目標、管理功能、管理原則、管理方式、管理技能與方法、管理環(huán)境等；三是闡明成本的效益管理子系統(tǒng)與成本的利益管理子系統(tǒng)的聯(lián)系與區(qū)別，揭示二者既相互獨立又相互統(tǒng)一的關(guān)系；四是闡明成本管理系統(tǒng)產(chǎn)生與發(fā)展的歷史。

　　2.確認成本管理的兩個方面，對于正確地指導(dǎo)成本管理實踐，全方位地加強成本管理具有重要意義

第一，有助于全面認識成本管理工作，科學(xué)地指導(dǎo)成本管理實踐。

　　如前所述，無論是會計理論界，還是實務(wù)界，在談到成本管理時，一般都將成本管理的目的歸結(jié)為降低耗費，提高經(jīng)濟效益。依據(jù)成本管理“兩方面”的觀點，筆者認為，上述認識從理論上看是片面的，從實踐上看是有害的。之所以說是片面的，是因為這種認識只看到了成本管理與經(jīng)濟效益相關(guān)的一面，卻忽視了成本管理與經(jīng)濟利益相關(guān)的一面，事實上，在成本管理工作中大量地存在著人與人之間經(jīng)濟利益關(guān)系的處理問題。之所以說是有害的，是因為這種認識片面強調(diào)成本的效益管理，卻忽視成本的利益管理，致使在實踐中或者以成本的效益管理取代成本的利益管理，或者將成本的利益管理誤認為是成本的效益管理，從而大大削弱了成本的利益管理。認識是行動的先導(dǎo)，有正確的認識，才會有正確的行動，只有從效益與利益兩個方面全面地把握成本管理系統(tǒng)，才會有全面、科學(xué)的成本管理工作。

　　第二，有助于科學(xué)地組織成本管理工作和提高成本管理水平。

　　當我們從效益與利益兩個方面去全面地觀察和研究成本管理時，便會發(fā)現(xiàn)，成本的效益管理與成本的利益管理，無論是就管理的主體而言，還是就管理的原則、管理的內(nèi)容而言，都存在著顯著的差異。

　　就管理主體而言，由于進行成本的效益管理在于尋求降低成本的途徑，以實現(xiàn)降低成本的目的，而尋求降低成本的途徑，無例外都是在企業(yè)經(jīng)營管理者的組織和領(lǐng)導(dǎo)下進行的，所以成本效益管理的主體必定是企業(yè)經(jīng)營管理者及其職能部門、生產(chǎn)部門。進行成本的利益管理，主要在于維護各相關(guān)利益者的正當利益，確保成本的真實性、可靠性，避免發(fā)生以虛增或虛減成本為手段謀取不正當、非法利益的行為。在現(xiàn)代企業(yè)制度和生產(chǎn)關(guān)系的條件下，這一成本的利益管理主體只能由政府來承擔，只有通過政府制定有關(guān)法規(guī)制度才能有效地約束、監(jiān)督企業(yè)行為，使之規(guī)范化、合理化。相對政府這一管理主體，企業(yè)無疑是被管理者、被監(jiān)督者與相關(guān)政策、法規(guī)的執(zhí)行者。

　　就管理原則而言，成本的效益管理，遵循的是相關(guān)性原則與靈活性原則。相關(guān)性原則，是指成本管理的內(nèi)容、成本核算人員提供的成本資料，應(yīng)與降低、控制成本的目標相關(guān)，或?qū)Q策者的決策結(jié)果產(chǎn)生影響。靈活性原則，是指成本的構(gòu)成、計算程序和計算方法具有一定的可選擇性與變動性。成本的利益管理原則主要體現(xiàn)為利益成本的核算原則，具體包括客觀性原則、規(guī)范性原則、完整性原則與穩(wěn)定性原則?？陀^性原則，是指成本核算必須以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)完成的憑證為依據(jù)，以保證成本的真實可靠；規(guī)范性原則，是指成本核算必須以國家或行業(yè)組織制定的有關(guān)法規(guī)、準則為準繩，不得隨意更改與變動；穩(wěn)定性原則，是指成本核算的方法和程序必須相對固定，避免由于輕易變動成本的計算方法與程序而侵害某些相關(guān)利益者的利益[3].就管理內(nèi)容而言，效益成本管理包括成本規(guī)劃管理與成本控制管理兩個組成部分。利益成本管理則主要包括以下三方面內(nèi)容：一是合理地界定成本范圍；二是科學(xué)地制定與嚴格執(zhí)行成本確認、計量的有關(guān)原則，防范會計作假行為的發(fā)生；三是嚴密監(jiān)督成本確認、計量行為，嚴格審核成本確認、計量結(jié)果。

　　總之，成本的效益管理與成本的利益管理在管理主體、管理原則、管理內(nèi)容等方面均存在著一系列差異，不弄清這些差異，籠統(tǒng)地談加強成本管理，顯然無法使加強成本管理的工作落到實處并富有成效。必須從經(jīng)濟效益與經(jīng)濟利益兩個方面去認識與探究成本管理工作，唯如此，才能確保成本管理工作科學(xué)、有序地進行，并使成本管理水平不斷得到提高。

　　[參考文獻]

　　[1] 馬克思。資本論。第三卷[M].北京：人民出版社，1975.

　　[2] 全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試領(lǐng)導(dǎo)小組。成本會計[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，1998.

　　[3] 許義生?，F(xiàn)代企業(yè)制度下成本管理的幾個問題[J].中南財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，1997，（1）。

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