一、論題的由來：崛起的成本企畫模式

對于現(xiàn)代成本管理和管理會計領域新近崛起的日本“成本企畫”模式，①人們在嘆服其令世人矚目的卓越管理成效時，往往試圖更深一層地探索其方法體系的內在核心。日本一些學者從各種不同的角度對此作過闡述，②這類論述內容過泛過寬，盡管其中不乏真知灼見，但很難被認同這是在真正研究方法核心問題。筆者認為成本企畫方法的核心是“成本筑入”，圍繞這一核心對成本企畫的外在表現(xiàn)形式與內在實質進行多重側面的研究才是更為緊迫的課題，它有助于我國這樣成本管理水平相對落后的國家盡快地移植進而構建有效的成本管理模式。

在全面展開論述之前，先對成本企畫模式及其核心范疇“成本筑入”作一基本的探討。

首先，成本企畫的方法立足點值得關注。較之于歐美模式，成本企畫模式的方法立足點有了重大的轉換。傳統(tǒng)歐美式的成本管理是基于財務成本信息的管理，其管理方法在成本會計學科中有所體現(xiàn)，即借助財務會計的成本資料，運用管理會計的信息處理方法，對生產經營過程發(fā)生或可能發(fā)生的成本的數(shù)額與形態(tài)實施控制、分析和評價。成本企畫則對成本有另一種理解，日本人認為，成本絕非單純是帳簿的產物，既然它在制造過程中發(fā)生，就應該從工程學的、技術的層面去把握成本信息，從開發(fā)、設計階段開始結合工程學的方法對成本進行預測、監(jiān)控。其基本立足點可認為是全生命周期成本（Whole Life Cycle Cost，WLCC）思想（詳見下文）。一般而言，愈是處于WLCC的前階段，能確定的成本額愈大，且功能、構件變更的容易程度也愈高，這兩種因素的結合，使得前階段降低成本的潛力大增。因此，有必要針對開發(fā)、設計、生產乃至銷售階段的目標成本，將成本計算與產品設計一體化分析，以達成根本性的成本降低。

其次，必須對現(xiàn)有的成本企畫定義加以分析。日本成本企畫特別委員會將成本企畫定性為企業(yè)確立中長期竟爭優(yōu)勢的、與產品開發(fā)相關聯(lián)的戰(zhàn)略性管理方法，作出了較具發(fā)展觀的定義：“成本企畫是指在產品的策劃、開發(fā)中，根據(jù)顧客需求設定相應的目標，希冀同時達成這些目標的綜合性利潤管理活動”。③筆者認為該定義有三點值得注意：（1）其目標是針對“顧客滿意”（Customer Satisfaction，CS）的，與歐美的成本管理目標相吻合；（2）它是以成本管理之形式達成終極的利潤管理之目的；（3）其手段是綜合性的，即工程方法、組織措施和會計計量是融為一體貫徹實施的。顯然，這三方面對傳統(tǒng)的成本管理學科有了不同程度的突破，但手段上的綜合性突破尤為突出。 其三，有必要對“成本筑入”這一術語作一簡略說明。成本筑入的“筑入”譯自日語“つくりご△み”（此譯是否達意，專家們不妨發(fā)表高見），大意為在生產、制造過程中同時“深深地嵌入”或“緊密地結合進”新的要素（因而筆者認為“筑入”也可權且英譯為“buildingn”）。上述成本企畫的分析體現(xiàn)了“成本筑入”的基本要求，即以先行的或者說先導性的綜合性手段（會計、工程與組織）針對WLCC的全面實施（特別是在源流階段的實施），使得以WLCC為軸心的成本管理形式達成終極的利潤管理目的。

二、成本筑入的檢驗標準：全生命周期條件下的目標成本

成本企畫方法基礎之一是目標成本計算（Target Costing，TC），即通過對WLCC之計算（TC）與先導的綜合性管理結果之估算（Cost Estimation）的比較，來決定是否真正實施下一步的批量投產。探討作為綜合性管理形式的成本筑入不妨先從目標成本計算出發(fā)。

目標成本所包含的內容是第一個要考慮的因素。所謂生命周期成本（Life Cycle Cost，LCC）有狹義與廣義兩種認識。狹義的 LCC是指在企業(yè)內部及其相關聯(lián)方發(fā)生的由生產者負擔的成本，具體指產品策劃、開發(fā)、設計、制造、營銷與物流等過程中的成本。成本企畫中的目標成本較之LCC更廣，即表現(xiàn)為上述的wLCC形式的廣義的LCC，它不僅包括生產者發(fā)生的成本，而且要把消費者購入產品后發(fā)生的使用成本、廢棄成本等也包括在內。企業(yè)為了取得競爭優(yōu)勢，要滿足顧客在質量、價格、交貨期等方面的要求，需力求顧客的使用成本盡可能低，把包括消費者成本在內的WLCC視為必達目標來加以實現(xiàn)。成本企畫中的目標成本范圍是指這種全生命周期條件下的各項必達目標成本。



其次應考察目標成本的典型計算方式。按照市場導向的要求，某一產品的目標成本計算一般表現(xiàn)為“期望售價-目標利潤”或“期望售價×（l-目標利潤率）”這樣的形式。有些日本學者直觀地將目標成本稱之為“許容成本”，④這種命名究竟是什么涵義呢？其實，所謂“許容成本”意味著一種預先制定好的框架，也就是允許可能的最高成本額。這個最高成本額是新產品開發(fā)設計過程中為實現(xiàn)目標利潤必須達成的成本目標值，是WLCC下的最大許容值。

這意味著，未來成本的實際發(fā)生額只能局限于基本市場導向所決定的目標成本框架內。一旦成本估算的結果超出這個框架，就意味著基于WLCC的成本管理綜合性手段的失敗，或者說，集工程、組織手段于一體的成本筑入并沒有在其預想范圍內得以貫徹，從根本上說，是成本筑入相對于要求的目標成本范圍的無能為力。反之，如果成本估算的結果在許容值之內，則是成本筑入的成功。換言之，“成本筑入”成敗的檢驗標準是全生命周期條件下的目標成本的達成與否。

三、成本筑入的外在表現(xiàn)形式：具象化的“中心實施循環(huán)”

成本筑入的檢驗標準只是對其實施階段性成果考核的一桿標尺，反映了由市場決定的成本筑入的客觀數(shù)量要求。深入的研究則必須從成本企畫實施本身的特征著手。

盡管成本企畫形態(tài)各異，但有一個特征是所有的成本企畫方法流程共同具備的，即目標成本的“設定→分解→達成→（再設定）→（再分解）→達成→……”這一“中心實施循環(huán)”。“設定→分解→達成→……”這一過程看似簡單，實際上其中包括了多重循環(huán)。產品開發(fā)設計過程一般可以區(qū)分為構想設計、基本設計、詳細設計與工序設計這四個階段，嚴格地說，每個階段都需要實施“設定→分解→達成→……”這一循環(huán)，每一次循環(huán)都是對成本的一次擠壓（擠壓的成敗必須以上述檢驗標準加以判定，如果失敗，則必須實施“再分解→達成→”的過程，萬不得已時還必須進行目標成本的“再設定”）。只有在最后工序設計階段的成本降低額達成后，擠壓暫告一段落，才能轉向實施批量生產。

在整個擠壓循環(huán)中各階段的職能有所不同。“設定目標成本”是把成本目標數(shù)值化，表現(xiàn)為上文所述的目標成本計算方式。“分解目標成本”是對目標成本采用穩(wěn)扎穩(wěn)打、各個擊破的方式，即對目標成本按照某種特性進行分解，使“可供使用的目標成本”布局具象化。“達成目標成本”是在布局完畢后有針對性地對癥下藥，應盡可能在各部位都采用省料且有效的“施工”方式，使所費在設計要求的設定目標的范圍內。

“達成目標成本”階段實際上表現(xiàn)為成本筑入的中心，典型地表現(xiàn)為在設計圖紙上實施成本降低，在綜合性成本管理中有著舉足輕重的地位。它主要采用價值工程方法并結合設計評價方策（Design Review）、權衡方策（Trade Off）、成本留保方策（Cost Reserve）和種類減少方策（Variety Reduction Program）等管理工程技術手段，力求使設計圖紙上的預期成本最低化。當然，整個成本筑入的外在表現(xiàn)形式可以作更廣的具象化理解，即以不斷地實施成本擠壓為特征的“中心實施循環(huán)”。它與上述檢驗標準相配合，使得成本企畫模式得以順利地運作。

四、成本筑入的先導：源流管理與產品觀念

上文已經指出，成本企畫是一種先導性的綜合性管理，對其具體表現(xiàn)形態(tài)可以作更為深入的描述。一個完成的產品策劃或設計，某種意義上是在開發(fā)書或圖紙上就制造過程進行了一次“預演”，預演時賦予的各種條件就是實際生產過程中具體各項要求事項的體現(xiàn)。進一步直觀地說，開發(fā)和設計就是在開發(fā)書和圖紙上“制造”產品。既然實際制造過程必然發(fā)生成本，那么在“紙面上的制造”考慮成本發(fā)生這一因素就是理所當然的了。成本筑入思想正是基于這樣的先導性認識，即降低產品成本的重心應該從生產階段轉移到設計階段乃至開發(fā)策劃階段。這就必須確立“源流管理”的先導認識及其與其相配合的“產品觀念”范疇。 源流管理指在設計階段乃至開發(fā)策劃階段就開始降低成本的活動，突出地表現(xiàn)為“有備無患”，即降底成本活動要求從事物的最初起始點開始實施充分透徹的分析，以避免后續(xù)制造過程的大量無效作業(yè)耗費無謂的成本。源流式成本管理的主要特質在于其預防性，其早期實施使得大幅度削減成本成為可能。借助源流管理向后續(xù)的設計（構想設計、基本設計、詳細設計與工序設計）、制造階段推展，表現(xiàn)出逐層逐次的成本筑入特色。 源流管理很難稱得上是真正的實體管理，其對象頗難把握。日本學術界稱成本企畫是針對“制品concept”（日英混合語）展開的，這應認為是源流管理的對象。筆者認為“制品concept”的確切涵義是“產品觀念”。⑤拿成本企畫所針對的典型產品汽車來說，大而言之有式樣、格調這類“觀念”，具體地又有行駛性能的“觀念”、乘座感覺的“觀念”、操作上的“觀念”和用途上的“觀念”等，不一而足。所有這些“觀念”所表示的均是源自對產品本身的要求，具有較強烈的主觀導向。由這類產品觀念出發(fā)，開發(fā)設計人員就會把眼光轉向車身、底盤、馬達、剎車、動力源、內裝和附屬備品等一系列具體問題。這就必然引發(fā)對成本的思考，因為要把觀念轉化為現(xiàn)實，可能不得不增加材料和加工技術等方面的投入，這就成為拉動成本上升的原因。這部分要上升的成本能否使它少上升甚至不上升，抑或上升額能否在其它“觀念”改變較少或不改變的領域得以消化吸收，這就成為設計攻關中不得不考慮的問題。筆者嘗試將“產品觀念”定義為：服務于源流管理的匯集現(xiàn)有工程和成本要素并可融入未來成本思考的產品構想體。針對這種產品構想體的管理是成本控制質的飛躍，它較之于傳統(tǒng)的反饋型成本控制模式有了根本的轉折，表現(xiàn)為以產品觀念為對象實施自覺的、前饋型成本控制。 立足于源流管理的分析表明：成本筑入體現(xiàn)的新型成本管理思想其本質是預防性的、前饋型成本控制，只有建立在源流管理與產品觀念的認識基礎上才可能在開發(fā)設計早期以有效的管理工程技術手段（上文述及的以價值工程方法為主的各種方策）貫徹成本筑入。



五、成本筑入的管理工程技術實施：“創(chuàng)造流” 通過源流管理以明確產品觀念，明確產品觀念后又必須進一步將源流管理逐層地推向設計階段管理和生產準備階段管理，這意味著進入了成本筑入的實施階段。成本筑入的實施大略可分為成本革新控制和成本改善控制兩種形態(tài)，無論何種形態(tài)，其基本表現(xiàn)均是從提案到選案的價值工程的改善案作成過程，其實質是創(chuàng)新或創(chuàng)造。為簡略起見，下文不再贅述價值工程一般實施方法，也不論及相類似的革新控制形態(tài)，僅對以價值工程 lst Look VE⑥為代表的改善控制形態(tài)作一最基本的分析。

筆者認為，在設計層面上 lst Look VE的層層進逼技術的運用，實際上體現(xiàn)的是一種創(chuàng)造、改進、再創(chuàng)造的螺旋式推進過程，因而我們把lst Look VE改善案的作成過程稱為“‘創(chuàng)造流’的改善控制”。⑦“創(chuàng)造流”在實施上基本上可分為“構想醞釀、深化與分析精煉”三階段。（1）構想醞釀是“創(chuàng)造流”的起點，即通過群策群力，以“頭腦風暴法”挖掘企業(yè)全體人員的知識潛力，進行功能改善的創(chuàng)造構思。（2）構想深化是“創(chuàng)造流”的中心環(huán)節(jié)。構想案數(shù)量很多未必能保證有優(yōu)良的改善案，因而，必須對提出的構想進行分類、整理，進而進行發(fā)展（各個別構想案的改善結合）和具體化（繪成工作圖）。應該注意到，分類整理與發(fā)展具體化均是圍繞著功能來進行的。我們認為構想深化過程實質上比之構想醞釀內含著更多的創(chuàng)造思想，因為它借助技術分析手段據(jù)以選擇，因此是一種針對功能的更為“精致的”創(chuàng)造。（3）“創(chuàng)造流”的第三階段是從構想評價到改善案評價的過程。構想評價只能是概略評價，也就是初略地從技術性與經濟性兩方面考察其是否有可行性。通過考察把構想分為①可能采用案、②不能采用案與③待分析案三類。待分析案往往是用常規(guī)的考察方法一時難以決定取舍的構想案，通過進一步分析后也可歸入①或②類。這樣，構想案的采用可能性就比較明確了。

“創(chuàng)造流”改善控制過程表現(xiàn)出“將經濟性的成本‘深深地嵌入’或‘緊密地結合進’技術性的制造方案中”的特質，這是成本筑入極為典型的體現(xiàn)。也可以說，“創(chuàng)造流”與“成本筑入”是對同一過程的不同認識，前者立足于構想案的形成與優(yōu)化（包括技術性與經濟性兩方面的各自表現(xiàn)），后者則著重于方案所包含成本的削減與合理化（專注于技術性與經濟性的結合）。 六、成本筑入的經濟學解析：求索最優(yōu)成本結構

以價值工程等管理工程技術實施成本筑入，可以說是把產品的裝配成形視為“成本的裝配成形”，這種思想是現(xiàn)代成本管理思想的巨大飛躍。以淺顯的比喻來說，成本筑入思想在于把成本視作一種“特殊的部件”，設計者是在嘗試能否將這種“部件”的一部分乃至全部刪除，刪除部分又能否“裝配”到其他更重要的功能上去，在構想案的技術性與經濟性概略評價階段則是為了對已“裝配”部分作更有利的調整與修正。因而，作為理論化范疇的成本筑入，其具體落實不妨比喻為“對成本這種特殊部件的削減與重新裝配”。 顯然，“削減與重新裝配”難以充分地說明成本筑入的理論實質，對成本筑入的理論含義加以嚴謹?shù)恼f明的確頗費周折。最近日本學者清水信匡的研究可謂獨樹一幟。清水信匡試圖從“成本降低”與“成本最低化”這兩個概念出發(fā)說明問題。他指出，“成本降低可以定義為，對某對象產品及作業(yè)過去發(fā)生的成本，或認為理論上應發(fā)生的成本，在不招致該對象特定屬性變化的前提下使其減少”。他又從微觀經濟學的角度來說明成本最低化，認為成本最低化是成本函數(shù)的選擇問題，是“由選擇生產函數(shù)設定的投入組合中，以最低的成本選擇對應于要求的產出量的投入組合”。換句話說，成本降低是相對比較的概念而成本最低化則是最優(yōu)化概念。清水信匡又定義了其獨特的“成本結構”概念，他認為“成本結構是以最低成本進行生產的加工方法與投入的組合”。由此推論存在對下列兩種成本結構的成本降低：（1）尚未使成本最低化的成本結構；（2）已經成本最低化的成本結構。前者由于非效率因素很多，故一般通過“技術選擇”來降低成本。后者則光依靠現(xiàn)有技術無能為力，必須借助知識創(chuàng)造或者說是技術革新來求得成本降低。因此，清水信匡對成本筑入作了這樣的定義：“為選擇達成目標成本的技術與投入的最優(yōu)組合根據(jù)需要開發(fā)出的伴隨著成本降低的技術”。⑧



筆者認為，盡管清水信匡的思想出發(fā)點非常具有啟發(fā)性，但其結論并不太明確，至少存在下面兩方面的問題。其一是，清水信匡對兩種成本結構的區(qū)別并不具備現(xiàn)實意義，兩者的界限并不明確。因為現(xiàn)實經濟中難以找到現(xiàn)存的已經充分成本最低化的成本結構，也不存在對其進行技術革新后成本結構優(yōu)化了而成本總額絲毫不變的情況。換言之，成本降低與成本結構是聯(lián)系互動的，這同時表現(xiàn)在成本管理實施上，“技術選擇”與“技術革新”并無截然明確的界限。其二是，清水信匡的定義雖然在屬性上包容了價值屬性的成本與工程學方法屬性的達成目標成本技術這兩個側面，但又簡單地把成本筑入稱之為一種“技術”，這并不妥當。其根源在于未能理解成本筑入極為關鍵的“創(chuàng)造”特質，在于未能認識到成本筑入是動態(tài)地將成本與技術綜合于一體的一種行為過程。 筆者試圖把成本筑入簡潔地定義為：以價值工程的“創(chuàng)造（創(chuàng)新）流”求索最優(yōu)成本結構的行為過程。有必要對該定義作以下補充說明：（1）成本筑入的目標是獲取最優(yōu)成本結構，即求得成本這種“特殊部件”與其它實體部件、加工方法及加工精度等性能值的最優(yōu)組合，其手段可以容納技術選擇、技術變更和技術創(chuàng)新等；（2）該“行為過程”的主體是產品及工程設計人員、生產現(xiàn)場技術人員，成本管理人員則在價值信息的供給方面予以必要的配合與協(xié)助；（3）成本筑入的特質蘊含在價值工程的實施方式上，特別體現(xiàn)在以衛(wèi)lst Look VE（O Look VE）為代表的“創(chuàng)造（創(chuàng)新）流”中，或者說是其核心所在。

七、對我國成本管理實踐的啟示

理論研究是為了服務于現(xiàn)實，成本筑入的研究對于促進我國未來成本管理實踐發(fā)展具有相當重要的啟示意義。

成本筑入思想在我國傳統(tǒng)成本管理實踐中應該是有跡可尋的。就歷史而言，我國開展價值工程有較長時期，成本效益分析有相當?shù)墓S實踐基礎，只是未能系統(tǒng)化地與目標成本計算結合起來，更未能在組織措施上確保這類與管理工程技術相結合的分析方法制度化地貫徹下去。就現(xiàn)實而言，邯鄲鋼鐵廠頗具成效的“模擬市場機制，實施成本否決”制度已經引起了全國上下的關注。盡管“邯鋼經驗”牽涉面較廣，但歸根到底其核心是：以市場為基礎測算目標成本，并以相應的組織措施確保成本否決制度的實施。筆者認為這與日本的成本企畫模式在基本思想上并無二致，事實上成本否決制度就是對成本筑入（當然我國尚未形成日本那種先導的、精致的筑入）結果的評判。只是在對評判結果的處置上有所不同，在日本表現(xiàn)為是進入下一層次的筑入還是重新回到“中心實施循環(huán)”的前面步驟，在我國則表現(xiàn)為與工資獎金、晉級的掛鉤（這在一定程度上說明我國企業(yè)尚未把產品開發(fā)目標放在企業(yè)戰(zhàn)略的高度來考慮，而僅僅立足于利潤目標）。

針對我國成本管理的歷史與現(xiàn)實，有必要進一步思考兩個問題。一個問題是：在我國導入市場經濟機制后，經濟環(huán)境發(fā)生了劇變，其突出表現(xiàn)是競爭的格局開始形成，針對競爭要求的管理者思考值得反思。另一方面也必須注意：針對單一價值量信息的成本管理模式是否有效，反饋型成本控制應如何實施轉換？筆者認為構筑類似于成本企畫的管理模式是一種可取的選擇。對于第一個問題，管理者應樹立為確立長期競爭優(yōu)勢而實施源流式成本筑入的觀念，而不是僅僅為了追求一時的利潤而關注成本問題，因此基于市場基礎計算全生命周期目標成本就變得至關重要。第二個問題的解決則在于，從產品觀念出發(fā)強化前饋型成本控制，以管理工程技術方法（綜合了技術選擇、技術變更和技術創(chuàng)新手段）來求索最優(yōu)成本結構，并結合在“邯鋼”行之有效的組織措施進一步加強成本筑入的效果。限于篇幅及論題的專一性，本文對具體的對策不再作進一步的展開。

注釋：

①參見拙稿《論日本成本管理的代表模式--成本企畫》，《會計研究》1997年第4期。



②西村明教授針對管理體制和文化方面的研究，岡野浩助教授從考古學、系譜學角度的研究（參見西村明《日本型管理會計的構造與特質》，載日本《經濟學研究》第61卷第3、4合并號；岡野浩《日本的管理會計的展開--成本企畫的歷史觀》，中央經濟社，1995年）可認為是這方面的代表。

③參見《成本企畫研究的課題》（報告草案），日本會計學會第53屆年會（1994年6月）由“成本企畫特別委員會”于東京山梨學院發(fā)表。

④細加分析的話，許容成本與目標成本在涉及范圍與概念屬性上是有區(qū)別的。就涉及范圍而言，許容成本一般只是指作為生產者管理對象的成本，在大多數(shù)情況下，指對制造成本而言允許的最大可能值，不應將其擴大到消費者使用成本中去。倘若以全生命周期成本的觀點來看目標成本時，目標成本可以有包括諸如消費者使用成本在內的考慮，兩者并不等額。因而，許容成本是局部性的，而目標成本是總體性的。就概念屬性而言，許容成本是一種計算結果，是目標成本制定的前提；而目標成本是一種努力方向。前者具有手段性，后者則具有指向性。

⑤“制品concept”中的concept，經過審慎的考慮，我們不將其譯為“概念”而譯為“觀念”。理由如下：“概念”在漢語中，基本上是指對既存事物的屬性和分類的人為判別，它是一種事后的分析與歸納，也可以說其真正的意涵是“范疇”。因為“概念”是對既存事物的判別，因此這種判別帶有較大的客觀性。而漢語中的“觀念”則相對而言較為強調其主觀性，當然“觀念”也是由客觀環(huán)境等因素對人的長期的、潛移默化的影響所造就的，但在語感上其主觀色彩較為強烈。作為成本企畫極為重要的核心范疇之一的“制品concept”，其特性與漢語“觀念”極為神似。它有著特定的環(huán)境（潛在的市場）依托，但這種依托只有到未來才會表現(xiàn)出來，因而不是嚴格意義上的客觀實在物；但潛在的市場無疑是由無數(shù)經濟環(huán)境變遷厲史中各類要素的映像匯集而成，因此又具有其不容抹殺的客觀實在性。“產品觀念”這一譯名，可以認為基本上表達了作為源流管理起始點的這種與市場若即若離的事物的特性。

⑥從價值工程對象的具體到抽象，可依次分為“制造VE”（2nd Look VE）、“設計VE”（lst Look VE）和“市場VE”（O Look VE）這三種應用形態(tài)。

⑦相對應地，對 O Look VE形態(tài)革新方案的選擇評估，其作成過程可命之為“‘創(chuàng)新流’的革新控制”。

⑧本節(jié)引文均引自清水信匡《在作為集體的知識創(chuàng)造活動的成本企畫中目標成本的作用》，載日本《企業(yè)會計》第44卷第10號，1992年。

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