在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)歸根結(jié)蒂是成本的競(jìng)爭(zhēng)。面對(duì)國(guó)有企業(yè)普遍效益不佳的現(xiàn)實(shí)和加入ＷＴＯ，的壓力，我國(guó)企業(yè)加強(qiáng)成本管理的必要性尤?迫切。九十年代以來(lái)，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步確立，企業(yè)越來(lái)越強(qiáng)烈地意識(shí)到成本管理工作的重要性，許多企業(yè)紛紛結(jié)合本單位實(shí)際，采取各種有助於加強(qiáng)成本管理，降本增效的成本管理方式。其中成本目標(biāo)管理在上海寶鋼、河南安鋼(安陽(yáng)鋼鐵集團(tuán))等單位進(jìn)行了新的探索，并取得了顯著成效?，F(xiàn)以兩個(gè)單位的目標(biāo)成本管理新探索?考察物件，談?wù)劤杀灸繕?biāo)管理在實(shí)踐申的具體實(shí)現(xiàn)形式，總結(jié)其異同點(diǎn)，試圖在理論與實(shí)務(wù)兩方面對(duì)有關(guān)問(wèn)題求得一些共識(shí)，以期?我國(guó)企業(yè)尋找降本增效的途徑清理一些思路。

一、具體做法及實(shí)現(xiàn)形式

成本目標(biāo)管理(或稱之?目標(biāo)成本管理)是企業(yè)目標(biāo)管理的重要組成部分，它一般應(yīng)包括目標(biāo)成本的測(cè)定、分解、控制、分析和考核這幾個(gè)基本環(huán)節(jié)。在實(shí)踐中，具體實(shí)現(xiàn)形式有多種多樣，如標(biāo)準(zhǔn)成本制度、目標(biāo)責(zé)任成本制等。

(一)標(biāo)準(zhǔn)成本制度在寶鋼的應(yīng)用

標(biāo)準(zhǔn)成本制度源於美國(guó)，是伴隨著泰羅的標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)管理理論産生而産生的。國(guó)外的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，它是長(zhǎng)期以來(lái)行之有效的産品成本控制方法。寶鋼是中國(guó)特大型鋼鐵企業(yè)集團(tuán)，?使其成本管理水平再上新臺(tái)階，爭(zhēng)創(chuàng)國(guó)際一流水平，於1993年決定推行國(guó)際上大型鋼鐵企業(yè)普遍采用的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，并於1996年與臺(tái)灣中鋼進(jìn)行技術(shù)交流，決定借鑒其較?成熟的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，使本廠標(biāo)準(zhǔn)成本制度得到進(jìn)一步改進(jìn)和完善。寶鋼標(biāo)準(zhǔn)成本制度的實(shí)施，主要包括以下環(huán)節(jié):

1 確定成本中心。成本申心是成本費(fèi)用發(fā)生、歸集和管理的基本單元。成本中心的劃分和確定是標(biāo)準(zhǔn)成本制度的核心內(nèi)容之一。寶鋼根據(jù)責(zé)任成本確定的原則，結(jié)合其組織機(jī)構(gòu)和生産工藝的特點(diǎn)，共確立了156個(gè)成本中心。

2 制定標(biāo)準(zhǔn)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本是在一定的環(huán)境和條件下，根據(jù)科學(xué)的方法所測(cè)定的一種\目標(biāo)成本\或\預(yù)計(jì)成本\。標(biāo)準(zhǔn)成本制定的科學(xué)、合理與否是標(biāo)準(zhǔn)成本制度得以貫徹實(shí)施的關(guān)鍵。寶鋼根據(jù)生産工藝流程，利用健全的生産、工程技術(shù)測(cè)定(包括時(shí)間及動(dòng)作研究、統(tǒng)計(jì)分析、工程測(cè)驗(yàn)等)方法進(jìn)行測(cè)定。其標(biāo)準(zhǔn)成本分?原料標(biāo)準(zhǔn)、附加成本標(biāo)準(zhǔn)、生産作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)三類。所定標(biāo)準(zhǔn)一般每年修訂一次，以保證適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化。

3 成本核算。各成本中心轉(zhuǎn)讓與接受産品或勞務(wù)均先以標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算，然後按實(shí)際發(fā)生的成本，算出各成本責(zé)任中心各自應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異。這些均由電算化系統(tǒng)來(lái)完成。

4 成本差異揭示與分析。成本差異分?消耗差異與價(jià)格差異。寶鋼注意揭示和分析差異發(fā)生的真正源頭，以便明確責(zé)任，考核業(yè)績(jī)。

(二)目標(biāo)責(zé)任成本管理在安鋼的應(yīng)用

近年來(lái)，在原材料大幅度漲價(jià)、資金緊張等諸多不利因素影響下，安鋼?了擺脫困境，著力推行目標(biāo)責(zé)任成本管理，其主要做法如下:

1 建立各級(jí)責(zé)任成本中心。安鋼本著干什麼、管什麼、負(fù)責(zé)什麼的原則，建立了四級(jí)責(zé)任成本中心，即
集團(tuán)公司 → 廠(分公司、處室) → +車間(科室) → 工段(班組、機(jī)臺(tái))
(一級(jí)中心) (二級(jí)中心b) (=級(jí)中心) (四級(jí)中心)

從而?目標(biāo)責(zé)任成本的貫徹落實(shí)提供了組織保證。

2 目標(biāo)成本的測(cè)定(以下以其中型軋鋼廠?例)。測(cè)定目標(biāo)成本是成本控制的前提和基礎(chǔ)。?了使目標(biāo)成本更加科學(xué)、合理，該廠在測(cè)定1999年的目標(biāo)成本時(shí)，查閱了大量的資料，對(duì)前三年7個(gè)品種、14個(gè)規(guī)格的産品在不同的生産組織方式(單爐、雙爐、雙爐限産)下，各種成本專案進(jìn)行了上萬(wàn)個(gè)資料的整理、匯總，并結(jié)合當(dāng)年實(shí)際情況進(jìn)行測(cè)定。

３.工目標(biāo)成本的分解。?明確責(zé)任，使目標(biāo)成本成?各級(jí)奮斗的目標(biāo)，在測(cè)定目標(biāo)成本後，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行從上到下逐級(jí)分解。在分解時(shí)，貫徹可控性原則，即凡上級(jí)可控下級(jí)不可控時(shí)，便不再向下級(jí)分解;同級(jí)之間誰(shuí)擁有控制權(quán)分解給誰(shuí)。?力求分解的全面、準(zhǔn)確，每一項(xiàng)指標(biāo)分解前，都經(jīng)過(guò)多次科學(xué)論證、測(cè)算。最終落實(shí)到個(gè)人的成本指標(biāo)共756人項(xiàng)。

4 目標(biāo)責(zé)任成本的核算和控制。中型軋型廠?獲得及時(shí)的資訊，變?cè)鲁杀竞怂?日成本核算，實(shí)行成本超前動(dòng)態(tài)控制，即由電腦及時(shí)完成前一天成本資料的分析和差異的揭示，取得了較好的效果。

5 目標(biāo)責(zé)任成本的分析和考核。由各成本責(zé)任中心從上往下進(jìn)行分析，著重對(duì)成本指標(biāo)沒(méi)有完成的部門進(jìn)行分析、查找原因，以便及時(shí)采取措施。1999年中型軋鋼廠加大成本考核力度，將成本獎(jiǎng)金比重提高到70%，并實(shí)行成本一票否決制。在考核形式上特別注重《日成本完成率\指標(biāo)，目的在於避免一般企業(yè)常見(jiàn)的前松後緊現(xiàn)象，保證均衡有序。

二、共同之處

從寶鋼、安鋼的實(shí)際做法中，我們可以看到，前者推行的標(biāo)準(zhǔn)成本制度和後者的目標(biāo)責(zé)任成本存在著以下共同點(diǎn):

1 均制定\目標(biāo)\成本。這是成本目標(biāo)管理的核心所在。沒(méi)有\(zhòng)目標(biāo)\成本，便沒(méi)有控制成本的奮斗目標(biāo)。

2 均劃分和確立成本責(zé)任中心。成本目標(biāo)管理的順利實(shí)施必須將\目標(biāo)\成本層層分解、落實(shí)到各成本責(zé)任中心，最終將責(zé)任落實(shí)到人，形成項(xiàng)項(xiàng)成本有人管，人人肩上有擔(dān)挑的局面。

3 均建立分析、考核制度。耍使某種成本管理方式得到有效、持久地貫徹實(shí)施，這是必不可少的一個(gè)環(huán)節(jié)。

4 均在一定程度上實(shí)現(xiàn)了成本的事前、事中、事後控制。

5 都以會(huì)計(jì)電算化?保障手段。若無(wú)電腦輔助系統(tǒng)保證，現(xiàn)代成本控制是無(wú)法進(jìn)行的。

三、不同之處

寶鋼的標(biāo)準(zhǔn)成本制度與安鋼的目標(biāo)責(zé)任成本管理方式雖有上述共同之處，但它們各有不同的側(cè)重點(diǎn)。

1 \目標(biāo)\成本制定方式不同。寶鋼標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，采取的是從組成成本的最小構(gòu)成單位?起點(diǎn)，從下往上的一種\順演算法\。如材料耗用量標(biāo)準(zhǔn)，是根據(jù)産品的設(shè)計(jì)、生産、I藝狀況結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平而制定的，它盡量考慮了減少企業(yè)\內(nèi)部附低效和損失，從而使該標(biāo)準(zhǔn)更先進(jìn)、合理。但是對(duì)外部市場(chǎng)對(duì)成本的可接受程度卻考慮甚少。當(dāng)産品處?kù)顿u方市場(chǎng)時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)成本的科學(xué)性不容置疑，但當(dāng)買方市場(chǎng)到來(lái)時(shí)，其科學(xué)性卻不得不有點(diǎn)令人懷疑了。因?，這時(shí)不再是市場(chǎng)被動(dòng)接受價(jià)格(成本)，而是市場(chǎng)主動(dòng)選擇價(jià)格(成本)。而目標(biāo)責(zé)任成本的制定，采取的\倒扣法\，似能弭補(bǔ)這一不足。

z 成本核算方法不同。在寶鋼標(biāo)準(zhǔn)成本制下，存貨(原材料、在産品、産成品等)的收入和發(fā)出均以標(biāo)準(zhǔn)成本記帳，至於實(shí)際成本脫離標(biāo)準(zhǔn)成本的差異均單獨(dú)予以核算。這樣一來(lái)可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，二來(lái)由於\標(biāo)準(zhǔn)成本\排除了許多偶然因素，便於作出正確的經(jīng)營(yíng)決策。而安鋼的目標(biāo)責(zé)任成本管理仍采取的是傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算方式。

3 關(guān)注\差異\的程度不同。差異分析是采用標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)制度非常重要的環(huán)節(jié)。在差異分析時(shí)，不僅注重其發(fā)生地點(diǎn)，更注意其責(zé)任真正歸屬的環(huán)節(jié)和部門，這樣使責(zé)任更明確，獎(jiǎng)懲更合理。在目標(biāo)責(zé)任成本管理方式下，對(duì)實(shí)際成本脫離目標(biāo)成本的差異分析則沒(méi)有這麼細(xì)致。

四、幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)和思考

1.適用范圍的認(rèn)識(shí)。國(guó)內(nèi)外許多企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，成本目標(biāo)管理是行之有效的成本管理方式，可適用於任何需控制成本的領(lǐng)城。但人們往往認(rèn)?，標(biāo)準(zhǔn)成本只可能在企業(yè)特別是制造業(yè)實(shí)施并取得成效。其實(shí)標(biāo)準(zhǔn)成本制度不僅適用於制造業(yè)，還可適用於非制造業(yè)、非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，如賓館、醫(yī)院、高校等。我認(rèn)?標(biāo)準(zhǔn)成本制度能否適用於某個(gè)單位，最關(guān)鍵的在於\標(biāo)準(zhǔn)\是否便於科學(xué)、合理地制定，是否相對(duì)穩(wěn)定。如果不能滿足上述條件，即便是制造業(yè)，甚至是大型制造企業(yè)，如産品未能定型、品種規(guī)格需求極不穩(wěn)定的企業(yè)，未必能實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本制，或即使實(shí)行也不可能取得好的效果。反之，雖不是制造業(yè)，但其各種支出標(biāo)準(zhǔn)極易制定的賓館、醫(yī)院等，實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本制度也能取得較好效果。這是我們必須澄清的一點(diǎn)認(rèn)識(shí)。

２ 應(yīng)將標(biāo)準(zhǔn)成本制、目標(biāo)成本制、責(zé)任成本制很好地結(jié)合起來(lái)，創(chuàng)立適合中國(guó)企業(yè)的成本管理模式。上述三種成本管理方式其實(shí)都是相通的，但各有不同的側(cè)重點(diǎn)。我認(rèn)?在實(shí)踐中應(yīng)吸收各自的長(zhǎng)處(如標(biāo)準(zhǔn)成本制對(duì)差異追根溯源分析和及時(shí)揭示;目標(biāo)成本制對(duì)\目標(biāo)成本\制定時(shí)考慮市場(chǎng)可接受度，注重由外往內(nèi)的\倒扣\;責(zé)任成本制的責(zé)、權(quán)、利的緊密結(jié)合等)，結(jié)合各個(gè)企業(yè)自身的生産、管理、組織特點(diǎn)，形成行之有效的成本管理新方式。這期間一定要使用電腦作?重要的計(jì)算、分析并及時(shí)提供資訊的仲介，只有這樣才能稱之?一種先進(jìn)、合理、科學(xué)的成本管理模式。

3 無(wú)論哪種成本管理方式要能真正、持久地發(fā)揮降本增效的作用，最重要的是一定要培育和增強(qiáng)全體員工的成本意識(shí)。只有這樣，控制和降低成本才能成?全體員工的自我要求和自覺(jué)行動(dòng)。這一點(diǎn)，是目標(biāo)成本管理能否順利推行并取得積極效果的基本前提。

4 成本目標(biāo)管理一定要與價(jià)值工程(分析)和企業(yè)戰(zhàn)略管理相結(jié)合。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)成敗的裁判權(quán)掌握在顧客手中。因此，成本目標(biāo)管理必須從顧客需求和滿意?起點(diǎn)，運(yùn)用價(jià)值工程深人分析和尋找既能最大限度地滿足顧客需求又能最大限度地降低成本的新途徑、新方案。降本增效重點(diǎn)的確定，要以企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略?立足點(diǎn)，這樣，d能使成本目標(biāo)管理有高度、深度和力度，才能在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮重要作用。

５ 由於成本目標(biāo)管理的中心思想是鼓勵(lì)員工降本增效。而這種降本增效在實(shí)務(wù)中有兩種角度:個(gè)體與整體。從個(gè)體即各個(gè)成本中心角度看，能取得降本增效成果，但對(duì)整體即整個(gè)企業(yè)而言，不一定能真正地體現(xiàn)?降本增效，有時(shí)反而表現(xiàn)?增本減效。因此，在成本目標(biāo)管理中，如何有效地協(xié)調(diào)個(gè)體與整體的關(guān)系，建立科學(xué)、規(guī)范、嚴(yán)格、有效并真正體現(xiàn)整體降本增效業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并把它與員工的切身利益緊密掛鈎，是保證目標(biāo)成本管理形成制度并取得積極效果的關(guān)鍵。其中，做好全面質(zhì)量監(jiān)督和全廠綜合平衡管理至關(guān)重要。

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